Contabilidad

4.

11.ª Moneda extranjera

1. Transacciones en moneda extranjera

Una transacción en moneda extranjera es aquélla

cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una

moneda distinta de la funcional.

La moneda funcional es la moneda del entorno económico

principal en el que opera la empresa. Se presumirá,

salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las

empresas domiciliadas en España es el euro.

A los efectos de esta norma, los elementos patrimoniales

se diferenciarán, según su consideración, en:

a) Partidas monetarias: son el efectivo, así como los

activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una

cantidad determinada o determinable de unidades monetarias.

Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a

cobrar, los débitos y partidas a pagar y las inversiones en

valores representativos de deuda que cumplan los requisitos

anteriores.

b) Partidas no monetarias: son los activos y pasivos

que no se consideren partidas monetarias, es decir, que

se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada

ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen,

entre otros, los inmovilizados materiales, inversiones

inmobiliarias, el fondo de comercio y otros inmovilizados

intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio

de otras empresas que cumplan los requisitos anteriores,

los anticipos a cuenta de compras o ventas, así como

los pasivos a liquidar mediante la entrega de un activo no

monetario.

1.1. Valoración inicial

Toda transacción en moneda extranjera se convertirá

a moneda funcional, mediante la aplicación al importe en

moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es

decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones

con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha

de la transacción, entendida como aquella en la que se

cumplan los requisitos para su reconocimiento.

Se podrá utilizar un tipo de cambio medio del periodo

(como máximo mensual) para todas las transacciones

que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de

las clases de moneda extranjera en que éstas se hayan

realizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones

significativas durante el intervalo de tiempo considerado.

1.2. Valoración posterior

1.2.1. Partidas monetarias

Al cierre del ejercicio se valorarán aplicando el tipo de

cambio de cierre, entendido como el tipo de cambio

medio de contado, existente en esa fecha.

Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas,

que se originen en este proceso, así como las que

se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales,

se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del

ejercicio en el que surjan.

En el caso particular de los activos financieros de

carácter monetario clasificados como disponibles para la

venta, la determinación de las diferencias de cambio producidas

por la variación del tipo de cambio entre la fecha

de la transacción y la fecha del cierre del ejercicio, se realizará

como si dichos activos se valorasen al coste amortizado

en la moneda extranjera, de forma que las diferencias

de cambio serán las resultantes de las variaciones en

dicho coste amortizado como consecuencia de las variaciones

en los tipos de cambio, independientemente de su

valor razonable. Las diferencias de cambio así calculadas

se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del

ejercicio en el que surjan, mientras que los otros cambios

en el importe en libros de estos activos financieros se

reconocerán directamente en el patrimonio neto de

acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.6.2 de la norma

relativa a instrumentos financieros.

1.2.2. Partidas no monetarias

1.2.2.1. Partidas no monetarias valoradas a coste histórico

Se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha

de la transacción.

Cuando un activo denominado en moneda extranjera

se amortice, las dotaciones a la amortización se calcularán

sobre el importe en moneda funcional aplicando el

tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente.

La valoración así obtenida no podrá exceder, en cada

cierre posterior, del importe recuperable en ese momento,

aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de cambio

de cierre; es decir, de la fecha a la que se refieren las

cuentas anuales.

Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en la norma

relativa a instrumentos financieros, se deba determinar el

patrimonio neto de una empresa participada corregido,

en su caso, por las plusvalías tácitas existentes en la fecha

de valoración, se aplicará el tipo de cambio de cierre al

patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes a esa

fecha.

No obstante, si se tratase de empresas extranjeras

que se encuentren afectadas por altas tasas de inflación,

los citados valores a considerar deberán resultar de estados

financieros ajustados, con carácter previo a su conversión.

Los ajustes se realizarán de acuerdo con los criterios

incluidos sobre “Ajustes por altas tasas de inflación”

en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales

Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.

Se considera que existen altas tasas de inflación

cuando se den determinadas características en el entorno

económico de un país, entre las que se incluyen, de forma

no exhaustiva, las siguientes:

a) La tasa acumulativa de inflación en tres años se

aproxime o sobrepase el 100%.

b) La población en general prefiera conservar su

riqueza en activos no monetarios o en otra moneda

extranjera estable.

c) Las cantidades monetarias se suelan referenciar

en términos de otra moneda extranjera estable, pudiendo

incluso los precios establecerse en otra moneda.

d) Las ventas y compras a crédito tengan lugar a

precios que compensen la pérdida de poder adquisitivo

esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el

periodo es corto, o

e) Los tipos de interés, salarios y precios se liguen a

la evolución de un índice de precios.

1.2.2.2. Partidas no monetarias valoradas a valor

razonable

Se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha

de determinación del valor razonable.

Cuando se reconozcan directamente en el patrimonio

neto las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la

valoración de una partida no monetaria, tal como las

inversiones en instrumentos de patrimonio clasificados

como activos financieros disponibles para la venta, cualquier

diferencia de cambio, incluida en esas pérdidas o

ganancias, también se reconocerá directamente en el

patrimonio neto. Por el contrario, cuando las pérdidas o

ganancias derivadas de cambios en la valoración de una

partida no monetaria se reconozcan en la cuenta de pérdidas

y ganancias del ejercicio, tal como las inversiones en

Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 33

instrumentos de patrimonio clasificadas como activos

financieros mantenidos para negociar o en otros activos

financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de

pérdidas y ganancias, cualquier diferencia de cambio,

incluida en esas pérdidas o ganancias, también se reconocerá

en el resultado del ejercicio.

2. Conversión de las cuentas anuales a la moneda de

presentación

La moneda de presentación es la moneda en que se

formulan las cuentas anuales, es decir, el euro.

Excepcionalmente, cuando la moneda o monedas

funcionales de una empresa española sean distintas del

euro, la conversión de sus cuentas anuales a la moneda

de presentación se realizará aplicando los criterios establecidos

sobre “Conversión de estados financieros en

moneda funcional distinta de la moneda de presentación”

en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales

Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.

Las diferencias de conversión se registrarán directamente

en el patrimonio neto.

Cuando una empresa española sea partícipe en activos

o explotaciones en el extranjero controlados conjuntamente

según se definen en la norma relativa a negocios

conjuntos y la moneda funcional de esos negocios no sea

el euro, se seguirán los procedimientos de conversión a

moneda de presentación indicados anteriormente. Para

los negocios conjuntos que se integren en las cuentas

anuales del partícipe, las transacciones en moneda

extranjera realizadas por dichos negocios se convertirán a

moneda funcional aplicando las reglas contenidas en el

apartado primero de esta misma norma. Estos mismos

criterios serán aplicables a las sucursales de la empresa

en el extranjero.

12.ª Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto

General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos

indirectos

El IVA soportado no deducible formará parte del precio

de adquisición de los activos corrientes y no corrientes,

así como de los servicios, que sean objeto de las

operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de

autoconsumo interno, esto es, producción propia con

destino al inmovilizado de la empresa, el IVA no deducible

se adicionará al coste de los respectivos activos no

corrientes.

No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones

en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia

de la regularización derivada de la prorrata definitiva,

incluida la regularización por bienes de inversión.

El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado

de las operaciones gravadas por dicho impuesto o

del importe neto obtenido en la enajenación o disposición

por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no

corrientes.

Las reglas sobre el IVA soportado no deducible serán

aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto

indirecto soportado en la adquisición de activos o servicios,

que no sea recuperable directamente de la Hacienda

Pública.

Las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables,

en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto

que grave las operaciones realizadas por la empresa y

que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pública. Sin

embargo, se contabilizarán como gastos y por tanto no

reducirán la cifra de negocios, aquellos tributos que para

determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la

cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo

hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten

los activos o se prestan los servicios.

13.ª Impuestos sobre beneficios

Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere

esta norma son aquellos impuestos directos, ya sean

nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un

resultado empresa rial calculado de acuerdo con las normas

fiscales que sean de aplicación.

Cuando dicho cálculo no se realice en función de las

transacciones económicas reales, sino mediante la utilización

de signos, índices y módulos objetivos, no se aplicará

la parte de esta norma que corresponda al impuesto

diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimientos

se apliquen sólo parcialmente en el cálculo del

impuesto o en la determinación de las rentas, puedan

surgir activos o pasivos por impuesto diferido.

1. Activos y pasivos por impuesto corriente

El impuesto corriente es la cantidad que satisface la

empresa como consecuen cia de las liquidaciones fiscales

del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a

un ejercicio.

Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota

del impuesto, excluidas las retencio nes y pagos a cuenta,

así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios

anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar

a un menor importe del impuesto corriente. No obstante,

aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota

del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable

a las subvenciones, se podrán registrar de

acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma

y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados

recibidos.

El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente

y a los anteriores, se re conocerá como un pasivo en

la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario,

si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio

presente y a los anteriores, excediese del impuesto

corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá

como un activo.

En aquellas jurisdicciones que permitan la devolución

de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de

una pérdida fiscal en el ejercicio presente, el impuesto

corriente será la cuota de ejercicios anteriores que recupera

la empresa como consecuencia de las liquidaciones

fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas

al ejercicio. En estos casos, el importe a cobrar por la

devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores

se reconocerá como un activo por impuesto corriente.

2. Activos y pasivos por impuesto diferido

2.1. Diferencias temporarias

Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de

la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los

activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio

propio de la empresa, en la medida en que tengan

incidencia en la carga fiscal futura.

La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento

de patrimonio propio, denominada base fiscal, es el

importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la

legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento

que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y,

por tanto, no figure reconocido en el balance.

Las diferencias temporarias se producen:

a) Normalmente, por la existencia de diferencias

temporales entre la base imponible y el resultado contable

antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los

diferentes criterios temporales de imputación empleados

para determi nar ambas magnitudes y que, por tanto,

revierten en periodos subsiguientes.

b) En otros casos, tales como:

— En los ingresos y gastos registrados directamente

en el patrimonio neto que no se computan en la base

34 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278

imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos

y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de

las atribuidas a efectos fiscales;

— En una combinación de negocios, cuando los elementos

patrimoniales se regis tran por un valor contable

que difiere del valor atribuido a efectos fiscales; y

— En el reconocimiento inicial de un elemento, que

no proceda de una combinación de negocios, si su valor

contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

Las diferencias temporarias se clasifican en:

a) Diferencias temporarias imponibles, que son

aquellas que darán lugar a mayores canti dades a pagar o

menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios

futuros, normalmente a medida que se recuperen los

activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

b) Diferencias temporarias deducibles, que son

aquellas que darán lugar a menores canti dades a pagar o

mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios

futuros, normalmente a medida que se recuperen los

activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

2.2. Pasivos por impuesto diferido

En general, se reconocerá un pasivo por impuesto

diferido por todas las diferencias tempo rarias imponibles,

a menos que éstas hubiesen surgido de:

a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio.

Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados

con un fondo de comercio, se registrarán siempre

que no hayan surgido de su reconocimiento inicial.

b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en

una transacción que no es una combinación de negocios

y además no afectó ni al resultado contable ni a la base

imponible del impuesto.

c) Inversiones en empresas dependientes, asociadas y

negocios conjuntos, si la inversora puede controlar el

momento de la reversión de la diferencia y además es probable

que tal diferencia no revierta en un futuro previsible.

2.3. Activos por impuesto diferido

De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán

activos por impuesto diferido en la medida en

que resulte probable que la empresa disponga de ganancias

fiscales futuras que permitan la aplicación de estos

activos.

Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá

un activo por impuesto diferido en los supuestos

siguientes:

a) Por las diferencias temporarias deducibles;

b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores

las pérdidas fiscales;

c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no

utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

Sin perjuicio de lo anterior, se tendrán en cuenta las

siguientes excepciones:

a) Cuando la diferencia temporaria deducible haya

surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo

en una transacción que no sea una combinación de negocios

y además no afectó ni al resultado contable ni a la

base imponible del impuesto, no se reconocerá un activo

por impuesto diferido.

b) Cuando la diferencia temporaria deducible haya

surgido por inversiones en empresas dependientes, asociadas

o negocios conjuntos, sólo se reconocerá un activo

por impuesto diferido si se espera que dicha diferencia

revierta en un futuro previsible y sea probable que la

empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía

suficiente.

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa

reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos

y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En

ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido

anteriormente si ya no resulta probable su recuperación,

o registrará cualquier activo de esta naturaleza no

reconocido anterior mente, siempre que resulte probable

que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en

cuantía suficiente que permitan su aplicación.

3. Valoración de los activos y pasivos por impuesto

corriente y diferido

Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán

por las cantidades que se espera pagar o recuperar

de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa

vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha

de cierre del ejercicio.

Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán

según los tipos de gravamen espera dos en el

momento de su reversión, según la normativa que esté

vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha

de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que

racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el

pasivo.

En su caso, la modificación de la legislación tributaria

–en especial la modificación de los tipos de gravamen– y

la evolución de la situación económica de la empresa

dará lugar a la correspondiente variación en el importe de

los pasivos y activos por impuesto diferido.

Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben

ser descontados.

4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios

El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del

ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso)

por el impuesto corriente y la parte correspondiente al

gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponderá

con la cancelación de las retenciones y pagos a

cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y

activos por impuesto corriente.

El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá

con el reconocimiento y la cancelación de los

pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su

caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de

pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado

al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización

de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que

tengan la naturaleza económica de subvención.

Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente

como diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y

ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos

y pasivos por impuesto corriente y diferido tendrán

como contrapartida las que a continuación se indican:

a) Si se relacionasen con una transacción o suceso

que se hubiese reconocido directamente en una partida

del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a

dicha partida.

b) Si hubiesen surgido a causa de una combinación

de negocios, se reconocerán con cargo o abono al fondo

de comercio o como ajuste al exceso que suponga la participación

de la empresa adquirente en el valor razonable

neto de los activos y pasivos identificables de la empresa

adquirida, sobre el coste de la combinación.

Cuando la modificación de la legislación tributaria o la

evolución de la situación econó mica de la empresa hayan

dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y

activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirán

un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto

diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto en

la medida en que se relacionen con partidas que por aplicación

de las normas de este Plan General de Contabilidad

debieron ser previamente cargadas o abonadas

Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 35

directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputarán

directamente en éste.

En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la

contabilización inicial de la combinación no se reconocieron

separadamente activos por impuesto diferido de la

empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento,

y posteriormente proceda reconocer dichos activos,

además de los ajustes indicados en el párrafo anterior,

se deberá reducir, en su caso, el importe en libros del fondo

de comercio hasta el importe que hubiera sido contabilizado

de haberse reconocido en la fecha de adquisición el

mencionado activo por impuesto diferido. La reducción del

importe en libros del fondo de comercio lucirá como un

gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el caso particular de una empresa en la que todas

las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio

hayan sido originadas por diferencias temporales entre la

base imponible y el resultado contable antes de impuestos,

el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá

valorar directamente mediante la suma algebraica de las

cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:

a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de

gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias

indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio,

y a las bases impo nibles negativas a compensar en ejercicios

posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejer cicio;

b) Los importes de las deducciones y otras ventajas

fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores,

reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su

caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de

pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado

al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización

de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en

la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica

asimilable a las subvenciones;

c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo

de los pasivos o activos por impuesto diferido,

normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de

las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento

posteriores de tales pasivos o activos.

También en este caso particular, el gasto (ingreso)

total por el impuesto sobre beneficios comprenderá la

parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente

al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo

expresado en este caso.

5. Empresarios individuales

En el caso de empresarios individuales no deberá lucir

ningún importe en la rúbrica corres pondiente al impuesto

sobre beneficios. A estos efectos, al final del ejercicio las

retencio nes soportadas y los pagos fraccionados del

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi cas deberán

ser objeto del correspondiente traspaso a la cuenta del

titular de la empresa.

.