Contabilidad

7.ª Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos,

mantenidos para la venta

1. Activos no corrientes mantenidos para la venta

La empresa clasificará un activo no corriente como

mantenido para la venta si su valor contable se recuperará

fundamentalmente a través de su venta, en lugar de

por su uso continuado, y siempre que se cumplan los

siguientes requisitos:

a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones

actuales para su venta inmediata, sujeto a los términos

usuales y habituales para su venta; y

b) Su venta ha de ser altamente probable, porque

concurran las siguientes circunstancias:

b1) La empresa debe encontrarse comprometida por

un plan para vender el activo y haber iniciado un programa

para encontrar comprador y completar el plan.

b2) La venta del activo debe negociarse activamente

a un precio adecuado en relación con su valor razonable

actual.

b3) Se espera completar la venta dentro del año

siguiente a la fecha de clasificación del activo como mantenido

para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias

fuera del control de la empresa, el plazo de venta se

tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la

empresa siga comprometida con el plan de disposición

del activo.

b4) Las acciones para completar el plan indiquen que

es improbable que haya cambios significativos en el

mismo o que vaya a ser retirado.

Los activos no corrientes mantenidos para la venta se

valorarán en el momento de su clasificación en esta categoría,

por el menor de los dos importes siguientes: su

valor contable y su valor razonable menos los costes de

venta.

Para la determinación del valor contable en el

momento de la reclasificación, se determinará el deterioro

del valor en ese momento y se registrará, si procede,

una corrección valorativa por deterioro de ese activo.

Mientras un activo se clasifique como no corriente

mantenido para la venta, no se amortizará, debiendo

dotarse las oportunas correcciones valorativas de forma

que el valor contable no exceda el valor razonable menos

los costes de venta.

Cuando un activo deje de cumplir los requisitos para

ser clasificado como mantenido para la venta se reclasificará

en la partida del balance que corresponda a su naturaleza

y se valorará por el menor importe, en la fecha en

que proceda la reclasificación, entre su valor contable

anterior a su calificación como activo no corriente en

venta, ajustado, si procede, por las amortizaciones y

correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no

haberse clasificado como mantenido para la venta, y su

importe recuperable, registrando cualquier diferencia en

la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que

corresponda a su naturaleza.

El criterio de valoración previsto anteriormente no

será aplicable a los siguientes activos, que, aunque se

clasifiquen a efectos de su presentación en esta categoría,

se rigen en cuanto a la valoración por sus normas específicas:

a) Activos por impuesto diferido, a los que resulta de

aplicación la norma relativa a impuestos sobre beneficios.

b) Activos procedentes de retribuciones a los

empleados, que se rigen por la norma sobre pasivos por

retribuciones a largo plazo al personal.

c) Activos financieros, excepto inversiones en el

patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas,

que estén dentro del alcance de la norma sobre instrumentos

financieros.

Las correcciones valorativas por deterioro de los activos

no corrientes mantenidos para la venta, así como su

reversión cuando las circunstancias que las motivaron

hubieran dejado de existir, se reconocerán en la cuenta de

pérdidas y ganancias, salvo cuando proceda registrarlas

directamente en el patrimonio neto de acuerdo con los

criterios aplicables con carácter general a los activos en

sus normas específicas.

2. Grupos enajenables de elementos mantenidos

para la venta

Se entiende por grupo enajenable de elementos mantenidos

para la venta, el conjunto de activos y pasivos

directamente asociados de los que se va a disponer de

forma conjunta, como grupo, en una única transacción.

Podrá formar parte de un grupo enajenable cualquier

activo y pasivo asociado de la empresa, aun cuando no

cumpla la definición de activo no corriente, siempre que

se vayan a enajenar de forma conjunta.

Para su valoración se aplicarán las mismas reglas que

en el apartado anterior. En consecuencia, los activos y sus

pasivos asociados que queden excluidos de su ámbito de

aplicación, se valoran de acuerdo con la norma específica

que les sea aplicable. Una vez efectuada esta valoración,

el grupo de elementos de forma conjunta se valorará por

el menor importe entre su valor contable y su valor razonable

menos los costes de venta. En caso de que proceda

registrar en este grupo de elementos valorados de forma

conjunta una corrección valorativa por deterioro del valor,

se reducirá el valor contable de los activos no corrientes

del grupo siguiendo el criterio de reparto establecido en

el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.

8.ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza

similar

Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta

norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación

jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario,

a cambio de percibir una suma única de dinero o

una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo

durante un periodo de tiempo determinado, con independencia

de que el arrendador quede obligado a prestar servicios

en relación con la explotación o mantenimiento de

dicho activo.

22 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278

La calificación de los contratos como arrendamientos

financieros u operativos depende de las circunstancias de

cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser

calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

1. Arrendamiento financiero

1.1. Concepto

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo

de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente

todos los riesgos y beneficios inherentes a la

propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo

deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se

registrará según los términos establecidos en los apartados

siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con

opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente

todos los riesgos y beneficios inherentes a la

propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se

va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo

prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista

opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad

del activo se transfiere, o de sus condiciones se

deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar

el plazo del arrendamiento.

b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento

coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del

activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda

la racionalidad económica del mantenimiento de

la cesión de uso.

El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable

para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento

del activo, junto con cualquier periodo adicional

en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento,

con o sin pago adicional, siempre que al inicio del

arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el

arrendatario ejercitará tal opción.

c) En aquellos casos en los que, al comienzo del

arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos

acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad

del valor razonable del activo arrendado.

d) Cuando las especiales características de los activos

objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede

restringida al arrendatario.

e) El arrendatario puede cancelar el contrato de

arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a

causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.

f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el

valor razonable del importe residual recaen sobre el

arrendatario.

g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el

arrendamiento durante un segundo periodo, con unos

pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores

a los habituales del mercado.

1.2. Contabilidad del arrendatario

El arrendatario, en el momento inicial, registrará un

activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un

elemento del inmovilizado material o del intangible, y un

pasivo financiero por el mismo importe, que será el

menor entre el valor razonable del activo arrendado y el

valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos

acordados, entre los que se incluye el pago por la

opción de compra cuando no existan dudas razonables

sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado,

directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas

de carácter contingente, el coste de los servicios y los

impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos,

se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos

pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino

que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente,

los gastos directos iniciales inherentes a la

operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse

como mayor valor del activo. Para el cálculo del

valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato

y si éste no se puede determinar, el tipo de interés

del arrendatario para operaciones similares.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del

plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas

y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando

el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas

de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que

se incurra en ellas.

El arrendatario aplicará a los activos que tenga que

reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento

los criterios de amortización, deterioro y baja que

les correspondan según su naturaleza y a la baja de los

pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la

norma sobre instrumentos financieros.

1.3. Contabilidad del arrendador

El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un

crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir

por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque

no esté garantizado, descontados al tipo de interés

implícito del contrato.

El arrendador reconocerá el resultado derivado de la

operación de arrendamiento según lo dispuesto en el

apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo

cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado,

en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico

comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la

norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo

del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses

no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas

y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se

devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés

efectivo.

Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los

créditos registrados como consecuencia del arrendamiento

se tratarán aplicando los criterios de los apartados

2.1.3 y 2.9 de la norma relativa a los instrumentos financieros.

2. Arrendamiento operativo

Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador

conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo

durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de

percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas,

sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador

y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento

operativo serán considerados, respectivamente,

como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos

se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y

ganancias.

El arrendador continuará presentando y valorando los

activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza,

incrementando su valor contable en el importe de

los costes directos del contrato que le sean imputables,

los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del

contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el

reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.

Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar

un derecho de arrendamiento calificado como operativo,

se tratará como un cobro o pago anticipado por el

arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del

periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban

los beneficios económicos del activo arrendado.

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3. Venta con arrendamiento financiero posterior

Cuando por las condiciones económicas de una enajenación,

conectada al posterior arrendamiento de los activos

enajenados, se desprenda que se trata de un método

de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento

financiero, el arrendatario no variará la calificación

del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas

de esta transacción. Adicionalmente, registrará el

importe recibido con abono a una partida que ponga de

manifiesto el correspondiente pasivo financiero.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del

plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas

y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando

el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas

de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que

se incurra en ellas.

El arrendador contabilizará el correspondiente activo

financiero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3

de esta norma.

4. Arrendamientos de terrenos y edificios

Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se

clasificarán como operativos o financieros con los mismos

criterios que los arrendamientos de otro tipo de

activo.

No obstante, como normalmente el terreno tiene una

vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero

conjunto, los componentes de terreno y edificio se

considerarán de forma separada, clasificándose el correspondiente

al terreno como un arrendamiento operativo,

salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad

al final del periodo de arrendamiento.

A estos efectos, los pagos mínimos por el arrendamiento

se distribuirán entre el terrero y el edificio en proporción

a los valores razonables relativos que representan

los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a

menos que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso

todo el arrendamiento se clasificará como financiero,

salvo que resulte evidente que es operativo.

9.ª Instrumentos financieros

Un instrumento financiero es un contrato que da lugar

a un activo financiero en una empresa y, simultáneamente,

a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio

en otra empresa.

La presente norma resulta de aplicación a los siguientes

instrumentos financieros:

a) Activos financieros:

— Efectivo y otros activos líquidos equivalentes,

según se definen en la norma 9.ª de elaboración de las

cuentas anuales;

— Créditos por operaciones comerciales: clientes y

deudores varios;

— Créditos a terceros: tales como los préstamos y

créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de

la venta de activos no corrientes;

— Valores representativos de deuda de otras empresas

adquiridos: tales como las obligaciones, bonos y

pagarés;

— Instrumentos de patrimonio de otras empresas

adquiridos: acciones, participaciones en instituciones de

inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio;

— Derivados con valoración favorable para la

empresa: entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras

y compraventa de moneda extranjera a plazo, y

— Otros activos financieros: tales como depósitos en

entidades de crédito, anticipos y créditos al personal,

fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y

desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio

propio.

b) Pasivos financieros:

— Débitos por operaciones comerciales: proveedores

y acreedores varios;

— Deudas con entidades de crédito;

— Obligaciones y otros valores negociables emitidos:

tales como bonos y pagarés;

— Derivados con valoración desfavorable para la

empresa: entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras

y compraventa de moneda extranjera a plazo;

— Deudas con características especiales, y

— Otros pasivos financieros: deudas con terceros,

tales como los préstamos y créditos financieros recibidos

de personas o empresas que no sean entidades de crédito

incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes,

fianzas y depósitos recibidos y desembolsos exigidos

por terceros sobre participaciones.

c) Instrumentos de patrimonio propio: todos los instrumentos

financieros que se incluyen dentro de los fondos

propios, tal como las acciones ordinarias emitidas.

Un derivado financiero es un instrumento financiero

que cumple las características siguientes:

1. Su valor cambia en respuesta a los cambios en

variables tales como los tipos de interés, los precios de

instrumentos financieros y materias primas cotizadas, los

tipos de cambio, las calificaciones crediticias y los índices

sobre ellos y que en el caso de no ser variables financieras

no han de ser específicas para una de las partes del

contrato.

2. No requiere una inversión inicial o bien requiere

una inversión inferior a la que requieren otro tipo de contratos

en los que se podría esperar una respuesta similar

ante cambios en las condiciones de mercado.

3. Se liquida en una fecha futura.

Asimismo, esta norma es aplicable en el tratamiento

de las coberturas contables y de las transferencias de activos

financieros, tales como los descuentos comerciales,

operaciones de “factoring” y cesiones temporales y titulizaciones

de activos financieros.

1. Reconocimiento

La empresa reconocerá un instrumento financiero en

su balance cuando se convierta en una parte obligada del

contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones

del mismo.

2. Activos financieros

Un activo financiero es cualquier activo que sea:

dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra

empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo

u otro activo financiero, o a intercambiar activos o

pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente

favorables.

También se clasificará como un activo financiero, todo

contrato que pueda ser o será, liquidado con los instrumentos

de patrimonio propio de la empresa, siempre

que:

a) Si no es un derivado, obligue o pueda obligar, a

recibir una cantidad variable de sus instrumentos de

patrimonio propio.

b) Si es un derivado, pueda ser o será, liquidado

mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad

fija de efectivo o de otro activo financiero por una

cantidad fija de instrumentos de patrimonio propio de la

empresa; a estos efectos no se incluirán entre los instrumentos

de patrimonio propio, aquéllos que sean, en sí

mismos, contratos para la futura recepción o entrega de

instrumentos de patrimonio propio de la empresa.

24 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278

Los activos financieros, a efectos de su valoración, se

clasificarán en alguna de las siguientes categorías:

1. Préstamos y partidas a cobrar.

2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.

3. Activos financieros mantenidos para negociar.

4. Otros activos financieros a valor razonable con

cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

5. Inversiones en el patrimonio de empresas del

grupo, multigrupo y asociadas.

6. Activos financieros disponibles para la venta.

2.1. Préstamos y partidas a cobrar

En esta categoría se clasificarán, salvo que sea aplicable

lo dispuesto en los apartados 2.3 y 2.4 siguientes,

los:

a) Créditos por operaciones comerciales: son aquellos

activos financieros que se originan en la venta de bienes y

la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la

empresa, y

b) Créditos por operaciones no comerciales: son aquellos

activos financieros que, no siendo instrumentos de

patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial,

cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable

y que no se negocian en un mercado activo. No se incluirán

aquellos activos financieros para los cuales el tenedor

pueda no recuperar sustancialmente toda la inversión inicial,

.