Contabilidad

2.2. Deterioro del valor

Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un

elemento del inmovilizado material cuando su valor contable

supere a su importe recuperable, entendido éste

como el mayor importe entre su valor razonable menos

los costes de venta y su valor en uso.

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la

empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado

material o, en su caso, alguna unidad generadora

de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso,

deberá estimar sus importes recuperables efectuando las

correcciones valorativas que procedan. Se entiende por

unidad generadora de efectivo el grupo identificable más

pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son,

en buena medida, independientes de los derivados de

otros activos o grupos de activos.

Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado

material se efectuarán elemento a elemento de

forma individualizada. Si no fuera posible estimar el

importe recuperable de cada bien individual, la empresa

determinará el importe recuperable de la unidad generadora

de efectivo a la que pertenezca cada elemento del

inmovilizado.

En caso de que la empresa deba reconocer una pérdida

por deterioro de una unidad generadora de efectivo

a la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de

comercio, reducirá en primer lugar el valor contable del

fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el

deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar,

reducirá en proporción a su valor contable el del resto de

activos de la unidad generadora de efectivo, hasta el

límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable

menos los costes de venta, su valor en uso y cero.

Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos

del inmovilizado material, así como su reversión

cuando las circunstancias que las motivaron hubieran

dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un

ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y

ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite

el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido

en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el

deterioro del valor.

3. Baja

Los elementos del inmovilizado material se darán de

baja en el momento de su enajenación o disposición por

otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos

económicos futuros de los mismos.

La diferencia entre el importe que, en su caso, se

obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto

de los costes de venta, y su valor contable, determinará el

beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento,

que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias

del ejercicio en que ésta se produce.

Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán

de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos

financieros.

3.ª Normas particulares sobre inmovilizado material

En particular se aplicarán las normas que a continuación

se expre san con respecto a los bienes que en cada

caso se indi can:

a) Solares sin edificar. Se incluirán en su precio de

adquisición los gastos de acondicionamiento, como cie rres,

movimiento de tierras, obras de saneamiento y dre naje, los

de derribo de construcciones cuando sea necesario para

poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección

y levantamiento de pla nos cuando se efectúen con

carácter previo a su adqui sición, así como, en su caso, la

estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes

derivadas de los costes de rehabilitación del solar.

Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y,

por tanto, no se amortizan. No obstante, si en el valor inicial

se incluyesen costes de rehabilitación, porque se

cumpliesen las condiciones establecidas en el apartado 1

de la norma relativa al inmovilizado material, esa porción

del terreno se amortizará a lo largo del periodo en que se

obtengan los beneficios o rendimientos económicos por

haber incurrido en esos costes.

b) Construcciones. Su precio de adquisición o coste

de producción estará formado, además de por todas

aquel las instalaciones y elementos que tengan carácter

de per manencia, por las tasas inhe rentes a la construcción

y los honorarios facul tativos de proyecto y dirección

de obra. Deberá valorarse por separado el valor del

terreno y el de los edificios y otras construcciones.

c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje. Su

valoración comprenderá todos los gastos de adquisi ción

o de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones

de funcionamien to.

d) Los utensilios y herramientas incorporados a elementos

mecánicos se someterán a las normas valorativas

y de amortización aplicables a di chos elementos.

Con carácter general, los utensilios y her ra mien tas

que no formen parte de una máquina, y cuyo pe riodo de

uti lización se estime infer ior a un año, deberán car garse

como gasto del ejer cicio. Si el periodo de su utilización

fuese superior a un año, se recomienda, por razones de

facilidad operativa, el procedimiento de re gula rización

anual, mediante su recuento físico; las ad quisiciones se

adeudarán a la cuenta del in movilizado, regularizando al

final del ejer ci cio, en función del in ventario practicado,

con baja razonable por demérito.

Las plantillas y los moldes utilizados con ca rácter permanente

en fabricaciones de serie deberán formar parte

del inmovilizado material, calculándose su de pre ciación

según el periodo de vida útil que se estime.

Los moldes por encar go, utilizados para fabricaciones

aisladas, no deberán considerarse como inventariables,

salvo que tengan valor neto realizable.

e) Los gastos realizados durante el ejercicio con

motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a

cabo para sí misma, se cargarán en las cuentas de gastos

que corres pondan. Las cuen tas de inmovilizaciones materiales

en curso, se cargarán por el im porte de dichos gastos,

con abono a la partida de ingresos que recoge los

trabajos realizados por la empresa para sí misma.

f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de

los bienes del inmovilizado material serán incor porados

al activo como mayor valor del bien en la medida en que

supon gan un aumento de su capaci dad, productividad o

alarga miento de su vida útil, debiéndose dar de baja el

valor contable de los elementos que se hayan sustituido.

g) En la determinación del importe del inmovilizado

material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes

relacionados con grandes reparaciones. En este sentido,

el importe equivalente a estos costes se amortizará de

forma distinta a la del resto del elemento, durante el

periodo que medie hasta la gran reparación. Si estos costes

no estuvieran especificados en la adquisición o construcción,

a efectos de su identificación, podrá utilizarse el

precio actual de mercado de una reparación similar.

Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá

en el valor contable del inmovilizado como una

sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones

para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cual20

Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278

quier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer

en el valor contable del citado inmovilizado.

h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma

relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza

similar, deban calificarse como arrendamientos operativos,

las inversiones realizadas por el arrendatario que

no sean separables del activo arrendado o cedido en uso,

se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando

cumplan la definición de activo. La amortización de estas

inversiones se realizará en función de su vida útil que será

la duración del contrato de arrendamiento o cesión -

incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias

que soporten que la misma se va a producir-, cuando

ésta sea inferior a la vida económica del activo.

4.ª Inversiones inmobiliarias

Los criterios contenidos en las normas anteriores,

relativas al inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones

inmobiliarias.

5.ª Inmovilizado intangible

Los criterios contenidos en las normas relativas al

inmovilizado material, se aplicarán a los elementos del

inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto a

continuación, de lo previsto en las normas particulares

sobre el inmovilizado intangible, así como de lo establecido

para el fondo de comercio en la norma relativa a

combinaciones de negocios.

1. Reconocimiento

Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de

naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir

la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento

contable contenidos en el Marco Conceptual de

la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad.

El citado criterio de identificabilidad implica que el

inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:

a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado

de la empresa y vendido, cedido, entregado para su

explotación, arrendado o intercambiado.

b) Surja de derechos legales o contractuales, con

independencia de que tales derechos sean transferibles o

separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.

En ningún caso se reconocerán como inmovilizados

intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento,

las marcas, cabe ce ras de periódicos o revistas,

los sellos o denominaciones editoriales, las listas de

clien tes u otras partidas similares, que se hayan generado

internamente.

2. Valoración posterior

La empresa apreciará si la vida útil de un inmovilizado

intangible es definida o indefinida. Un inmovilizado intangible

tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base

de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un

límite previsible del periodo a lo largo del cual se espera

que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo

para la empresa.

Un elemento de inmovilizado intangible con una vida

útil indefinida no se amortizará, aunque deberá analizarse

su eventual deterioro siempre que existan indicios del

mismo y al menos anualmente. La vida útil de un inmovilizado

intangible que no esté siendo amortizado se revisará

cada ejercicio para determinar si existen hechos y

circunstancias que permitan seguir manteniendo una

vida útil indefinida para ese activo. En caso contrario, se

cambiará la vida útil de indefinida a definida, procediéndose

según lo dispuesto en relación con los cambios en la

estimación contable, salvo que se tratara de un error.

6.ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible

En particular se aplicarán las normas que se expre san

con respecto a los bienes y derechos que en cada caso se

indican:

a) Investigación y desarrollo. Los gastos de investigación

serán gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante

podrán activarse como inmovilizado intangible

desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones:

— Estar específicamente individualizados por proyectos

y su coste claramente establecido para que pueda

ser distribuido en el tiempo.

— Tener motivos fundados del éxito técnico y de la

rentabilidad económico-comercial del pro yecto o proyectos

de que se trate.

Los gastos de investigación que figuren en el activo

deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro

del plazo de cinco años; en el caso en que existan

dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad

económico-comercial del proyecto, los importes registrados

en el activo, deberán imputarse directamente a pérdidas

del ejercicio.

Los gastos de desarro llo, cuando se cumplan las condiciones

indicadas para la activación de los gastos de investigación,

se reconocerán en el activo y deberán amortizarse

durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo

prueba en contrario, que no es superior a cinco años; en el

caso en que existan dudas razonables sobre el éxi to téc nico

o la ren tabilidad económico-comer cial del proyecto, los

importes registrados en el activo debe rán imputarse directamente

a pérdidas del ejercicio.

b) Propiedad industrial. Se contabilizarán en este concepto,

los gastos de desa rrollo capi talizados cuando se

obtenga la corres pon diente patente o similar, incluido el

coste de registro y formalización de la propie dad in dus trial,

sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse

por razón de adquisición a terceros de los derechos

correspondientes. Deben ser objeto de amortización y

corrección valorativa por deterioro según lo especificado

con carácter general para los inmovilizados intangibles.

c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el ac tivo,

cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una

adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de

negocios.

Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado

en la norma relativa a combinaciones de negocios y

deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre

cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos

de unidades generadoras de efectivo de la empresa,

sobre los que se espere que recaigan los beneficios de las

sinergias de la combinación de negocios.

El fondo de comercio no se amortizará. En su lugar, las

unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades

generadoras de efectivo a las que se haya asignado el

fondo de comercio, se someterán, al menos anualmente,

a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose,

en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro,

de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la

norma relativa al inmovilizado material.

Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas

en el fondo de comercio no serán objeto de reversión

en los ejercicios posteriores.

d) Derechos de traspaso. Sólo podrán figurar en el

activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de

una adquisición onerosa, debiendo ser objeto de amortización

y corrección valorativa por deterioro según lo especificado

con carácter general para los inmovilizados intangibles.

e) Los programas de or denador que cumplan los

criterios de reconocimiento del apartado 1 de la norma

Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 21

relativa al inmovilizado intangible, se incluirán en el activo,

tanto los adquiridos a terceros como los elabora dos por la

propia empresa para sí misma, utili zando los medios propios

de que disponga, entendiéndose incluidos entre los

anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web.

En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de

mantenimiento de la aplicación informática.

Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización

que los establecidos para los gastos de desarrollo,

aplicándose respecto a la corrección valorativa por deterioro

los criterios especificados con carácter general para

los inmovilizados intangibles.

f) Otros inmovilizados intangibles. Además de los

elementos intangibles anteriormente mencionados, existen

otros que serán reconocidos como tales en balance,

siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco

Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados

en estas normas de registro y valoración. Entre tales

elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones

administrativas, derechos comerciales, propiedad

intelectual o licencias.

Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización

y corrección valorativa por deterioro según lo

especificado con carácter general para los inmovilizados

intangibles.

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