Contabilidad

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5.º Criterios de registro o reconocimiento contable de

los elementos de las cuentas anuales

El registro o reconocimiento contable es el proceso

por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas

16 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278

y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto,

los diferentes elementos de las cuentas anuales, de

acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas

a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de

este Plan General de Contabilidad.

El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose

la definición de los mismos incluida en el apartado

anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en

la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios

o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse

con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el

valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables

no menoscaba su fiabilidad. En particular:

1. Los activos deben reconocerse en el balance

cuando sea probable la obtención a partir de los mismos

de beneficios o rendimientos económicos para la empresa

en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.

El reconocimiento contable de un activo implica

también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la

disminución de otro activo o el reconocimiento de un

ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto.

2. Los pasivos deben reconocerse en el balance

cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar

la obligación, deban entregarse o cederse recursos

que incorporen beneficios o rendimientos económicos

futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El

reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento

simultáneo de un activo, la disminución de otro

pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos

en el patrimonio neto.

3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como

consecuencia de un incremento de los recursos de la

empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse

con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento

simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición

o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento

de un gasto.

4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como

consecuencia de una disminución de los recursos de la

empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o

estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento

simultáneo o el incremento de un pasivo, o la

desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones,

el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio

neto.

Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas

anuales, los ingresos y gastos devengados en éste,

estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una

correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar

al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición

de éstos.

6.º Criterios de valoración

La valoración es el proceso por el que se asigna un

valor monetario a cada uno de los elementos integrantes

de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las

normas de valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas

en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad.

A tal efecto, se tendrán en cuenta los siguientes criterios

valorativos y definiciones relacionadas:

1. Coste histórico o coste

El coste histórico o coste de un activo es su precio de

adquisición o coste de producción.

El precio de adquisición es el importe en efectivo y

otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de

pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable

de las demás contraprestaciones comprometidas

derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas

directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para

la puesta del activo en condiciones operativas.

El coste de producción incluye el precio de adquisición

de las materias primas y otras materias consumibles,

el de los factores de producción directamente imputables

al activo, y la fracción que razonablemente corresponda

de los costes de producción indirectamente relacionados

con el activo, en la medida en que se refieran al periodo

de producción, construcción o fabricación, se basen en el

nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de

los medios de producción y sean necesarios para la

puesta del activo en condiciones operativas.

El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que

corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir

en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo

y otros activos líquidos equivalentes que se espere

entregar para liquidar una deuda en el curso normal del

negocio.

2. Valor razonable

Es el importe por el que puede ser intercambiado un

activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y

debidamente informadas, que realicen una transacción

en condiciones de independencia mutua. El valor razonable

se determinará sin deducir los costes de transacción

en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá

en ningún caso el carácter de valor razonable el que

sea resultado de una transacción forzada, urgente o como

consecuencia de una situación de liquidación involuntaria.

Con carácter general, el valor razonable se calculará

por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido,

el precio cotizado en un mercado activo será la mejor

referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado

activo aquél en el que se den las siguientes condiciones:

a) Los bienes o servicios intercambiados en el mercado

son homogéneos;

b) Pueden encontrarse prácticamente en cualquier

momento compradores o vendedores para un determinado

bien o servicio; y

c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles

para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones

de mercado reales, actuales y producidas con

regularidad.

Para aquellos elementos respecto de los cuales no

exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá,

en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas

de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración

se incluye el empleo de referencias a transacciones

recientes en condiciones de independencia mutua entre

partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen

disponibles, así como referencias al valor razonable

de otros activos que sean sustancialmente iguales, métodos

de descuento de flujos de efectivo futuros estimados

y modelos generalmente utilizados para valorar opciones.

En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas

deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas

y utilizadas por el mercado para la fijación de precios,

debiéndose usar, si existe, la técnica de valoración

empleada por el mercado que haya demostrado ser la

que obtiene unas estimaciones más realistas de los precios.

Las técnicas de valoración empleadas deberán maximizar

el uso de datos observables de mercado y otros

factores que los participantes en el mercado considerarían

al fijar el precio, limitando en todo lo posible el

empleo de consideraciones subjetivas y de datos no

observables o contrastables.

La empresa deberá evaluar la efectividad de las técnicas

de valoración que utilice de manera periódica,

empleando como referencia los precios observables de

transacciones recientes en el mismo activo que se valore

o utilizando los precios basados en datos o índices obserSuplemento

del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 17

vables de mercado que estén disponibles y resulten aplicables.

El valor razonable de un activo para el que no existan

transacciones comparables en el mercado, puede valorarse

con fiabilidad si la variabilidad en el rango de las

estimaciones del valor razonable del activo no es significativa

o las probabilidades de las diferentes estimaciones,

dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente

y utilizadas en la estimación del valor razonable.

Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor

razonable, los elementos que no puedan valorarse de

manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado

o mediante la aplicación de los modelos y técnicas

de valoración antes señalados, se valorarán, según proceda,

por su coste amortizado o por su precio de adquisición

o coste de producción, minorado, en su caso, por las

partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder,

haciendo mención en la memoria de este hecho y de

las circunstancias que lo motivan.

3. Valor neto realizable

El valor neto realizable de un activo es el importe que

la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado,

en el curso normal del negocio, deduciendo los

costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así

como, en el caso de las materias primas y de los productos

en curso, los costes estimados necesarios para terminar

su producción, construcción o fabricación.

4. Valor actual

El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a

recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se

trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados

a un tipo de descuento adecuado.

5. Valor en uso

El valor en uso de un activo o de una unidad generadora

de efectivo es el valor actual de los flujos de efectivo

futuros esperados, a través de su utilización en el curso

normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra

forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual

y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo,

ajustado por los riesgos específicos del activo que no

hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo

futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán

en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente

la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo

está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar

ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones

de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones

deberán tener en cuenta cualquier otra asunción

que los participantes en el mercado considerarían, tal

como el grado de liquidez inherente al activo valorado.

6. Costes de venta

Son los costes incrementales directamente atribuibles

a la venta de un activo en los que la empresa no habría

incurrido de no haber tomado la decisión de vender,

excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre

beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para

transferir la propiedad del activo y las comisiones de

venta.

7. Coste amortizado

El coste amortizado de un instrumento financiero es el

importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero

o un pasivo financiero, menos los reembolsos de

principal que se hubieran producido, más o menos, según

proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y

ganancias, mediante la utilización del método del tipo de

interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y

el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de

los activos financieros, menos cualquier reducción de

valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea

directamente como una disminución del importe del

activo o mediante una cuenta correctora de su valor.

El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización

que iguala el valor en libros de un instrumento financiero

con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida

esperada del instrumento, a partir de sus condiciones

contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de

crédito futuras; en su cálculo se incluirán las comisiones

financieras que se carguen por adelantado en la concesión

de financiación.

8. Costes de transacción atribuibles a un activo o

pasivo financiero

Son los costes incrementales directamente atribuibles

a la compra, emisión, enajenación u otra forma de disposición

de un activo financiero, o a la emisión o asunción

de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido

si la empresa no hubiera realizado la transacción. Entre

ellos se incluyen los honorarios y las comisiones pagadas

a agentes, asesores e intermediarios, tales como las de

corretaje, los gastos de intervención de fedatario público

y otros, así como los impuestos y otros derechos que

recaigan sobre la transacción, y se excluyen las primas o

descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos

financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos

internos.

9. Valor contable o en libros

El valor contable o en libros es el importe neto por el

que un activo o un pasivo se encuentra registrado en

balance una vez deducida, en el caso de los activos, su

amortización acumulada y cualquier corrección valorativa

por deterioro acumulada que se haya registrado.

10. Valor residual

El valor residual de un activo es el importe que la

empresa estima que podría obtener en el momento actual

por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos

los costes de venta, tomando en consideración que el

activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones

que se espera que tenga al final de su vida útil.

La vida útil es el periodo durante el cual la empresa

espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades

de producción que espera obtener del mismo. En

particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su

vida útil es el periodo concesional cuando éste sea inferior

a la vida económica del activo.

La vida económica es el periodo durante el cual se

espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más

usuarios o el número de unidades de producción que se

espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.

7.º Principios y normas de contabilidad generalmente

aceptados

Se considerarán principios y normas de contabilidad

generalmente aceptados los establecidos en:

a) El Código de Comercio y la restante legislación

mercantil.

b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones

sectoriales.

c) Las normas de desarrollo que, en materia contable,

establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y

Auditoría de Cuentas, y

d) la demás legislación española que sea específicamente

aplicable.

18 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278

SEGUNDA PARTE

NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN

1.ª Desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad

1. Las normas de registro y valoración desarrollan

los prin cipios contables y otras disposiciones contenidas

en la primera parte de este tex to, relativa al Marco Conceptual

de la Contabilidad. Incluyen criterios y reglas aplicables

a distintas transacciones o hechos económicos, así

como también a di versos ele mentos patri moniales.

2. Las normas de registro y valoración que se formulan

segui da mente son de aplicación obligatoria.

2.ª Inmovilizado material

1. Valoración inicial

Los bienes comprendidos en el inmovilizado mate rial

se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de

ad quisición o el coste de produc ción.

Los impuestos indirectos que gravan los elementos

del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de

adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables

directamente de la Hacienda Pública.

Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado

material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones

asumidas derivadas del desmantelamiento o

retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los

costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta,

siempre que estas obligaciones den lugar al registro de

provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable

a éstas.

En los inmovilizados que necesiten un periodo de

tiempo superior a un año para estar en condiciones de

uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de

producción los gastos financieros que se hayan devengado

antes de la puesta en condiciones de funcionamiento

del inmovilizado material y que hayan sido girados

por el proveedor o correspondan a préstamos u otro

tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente

atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.

1.1. Precio de adquisición

El precio de adquisición incluye, además del importe

facturado por el vendedor después de deducir cualquier

descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales

y directamente relacionados que se produzcan

hasta su puesta en condiciones de funcionamiento,

incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición

necesaria para que pueda operar de la forma prevista;

entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte,

derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y

otros similares.

Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán

de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos

financieros.

1.2. Coste de producción

El coste de producción de los elementos del inmovilizado

material fabricados o construidos por la propia

empresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición

de las materias primas y otras materias consumibles, los

demás costes directamente imputables a dichos bienes.

También se añadirá la parte que razonablemente corresponda

de los costes indirectamente imputables a los bienes

de que se trate en la medida en que tales costes

correspondan al periodo de fabricación o construcción y

sean necesarios para la puesta del activo en condiciones

operativas. En cualquier caso, serán aplicables los criterios

generales establecidos para determinar el coste de

las existencias.

1.3. Permutas

A efectos de este Plan General de Contabilidad, se

entiende que un elemento del inmovilizado material se

adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la

entrega de activos no monetarios o de una combinación

de éstos con activos monetarios.

En las operaciones de permuta de carácter comercial,

el inmovilizado material recibido se valorará por el valor

razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas

monetarias que se hubieran entregado a cambio,

salvo que se tenga una evidencia más clara del valor

razonable del activo recibido y con el límite de este último.

Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar

de baja el elemento entregado a cambio se reconocerán

en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Se considerará que una permuta tiene carácter comercial

si:

a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de

los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de

la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado;

o

b) El valor actual de los flujos de efectivo después de

impuestos de las actividades de la empresa afectadas por

la permuta, se ve modificado como consecuencia de la

operación.

Además, es necesario que cualquiera de las diferencias

surgidas por las anteriores causas a) o b), resulte

significativa al compararla con el valor razonable de los

activos intercambiados.

Cuando la permuta no tenga carácter comercial o

cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del

valor razonable de los elementos que intervienen en la

operación, el inmovilizado material recibido se valorará

por el valor contable del bien entregado más, en su caso,

las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado

a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor

razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor.

1.4. Aportaciones de capital no dinerarias

Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de

aportación no dineraria de capital serán valorados por su

valor razonable en el momento de la aportación conforme

a lo señalado en la norma sobre transacciones con pagos

basados en instrumentos de patrimonio, pues en este

caso se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad

el valor razonable de dichos bienes.

Para el aportante de dichos bienes se aplicará lo dispuesto

en la norma relativa a instrumentos financieros.

2. Valoración posterior

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos

del inmovilizado material se valorarán por su precio

de adquisición o coste de producción menos la amortización

acumulada y, en su caso, el importe acumulado de

las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

2.1. Amortización

Las amortizaciones habrán de establecerse de manera

sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes

y de su valor residual, atendiendo a la depreciación

que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y

disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia

técnica o comercial que pudiera afectarlos.

Se amortizará de forma independiente cada parte de

un elemento del inmovilizado material que tenga un coste

significativo en relación con el coste total del elemento y

una vida útil distinta del resto del elemento.

Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en

el valor residual, la vida útil y el método de amortización

de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones

contables, salvo que se tratara de un error.

Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 19

Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado

siguiente proceda reconocer correcciones valorativas por

deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios

siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en

cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponderá

en caso de reversión de las correcciones valorativas

por deterioro.

.