Contabilidad

2.

Asimismo, dejando al margen las inversiones en

empresas del grupo, multigrupo y asociadas, los préstamos

y partidas a cobrar y las inversiones en títulos representativos

de deuda que la empresa decida mantener

hasta el vencimiento, otro aspecto que debe resaltarse es

la extensión del valor razonable a todos aquellos activos

financieros cuyo valor razonable puede determinarse con

fiabilidad.

Este cambio de contenidos y enfoque contable tiene

su reflejo en la propia estructura de la norma, que viene a

agrupar las normas de valoración 8.ª a 12.ª del Plan de

Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 9

1990. A pesar del cambio realizado, las operaciones que

ordinariamente realizan la generalidad de las empresas,

créditos y débitos que surgen de las operaciones de tráfico,

apenas experimentan variación, siendo destacables

como principales modificaciones la obligatoriedad de

valorar a valor razonable los activos clasificados en la cartera

de negociación (aquellas inversiones que mantengan

las empresas con una clara voluntad de proceder a su

venta en el corto plazo) así como los activos disponibles

para la venta, cuyas variaciones de valor deberán registrarse,

respectivamente, en la cuenta de pérdidas y

ganancias y directamente en el patrimonio neto, imputándose

en este último caso a resultados cuando se produzca

la baja o deterioro de la inversión.

Un tercer cambio relevante en este ámbito es el reconocimiento,

valoración y presentación como pasivos, con

carácter general, de todos aquellos instrumentos financieros

con apariencia de instrumentos de patrimonio que

a la luz del fondo de los acuerdos entre emisor y tenedor

representen una obligación para la empresa; en particular

de determinadas acciones rescatables y acciones sin

voto. Asimismo y en la medida en que el tratamiento de

estas operaciones debe ser coherente, cuando dichos instrumentos

se califiquen como pasivos, lógicamente su

remuneración no podrá tener la calificación contable de

dividendo sino de gasto financiero.

Por último, cabe señalar que en el nuevo Plan también

se modifica el tratamiento contable de las operaciones

con acciones o participaciones propias. La variación que

se pueda producir entre su precio de adquisición y el

importe recibido como contraprestación en el momento

de la venta, se registrará directamente en los fondos propios

de la empresa, con la finalidad de mostrar el fondo

económico de estas operaciones, que constituyen devoluciones

o aportaciones al patrimonio neto de los socios o

propietarios de la empresa.

La norma de instrumentos financieros recoge en sus

dos últimos apartados una serie de casos particulares y el

tratamiento de las coberturas contables. Estos apartados

han incorporado el contenido mínimo que se ha valorado

como necesario para dotar de seguridad jurídica a los

posteriores desarrollos normativos que hayan de realizarse

de estas materias. En concreto, las coberturas contables

habrán de ser objeto de un desarrollo más pormenorizado

a través de la correspondiente Resolución del

ICAC.

9. Otra norma de valoración y registro que ha experimentado

modificaciones importantes es la que regula la

moneda extranjera.

Cuando una empresa se implanta en el extranjero a

través de una sucursal, o bien cuando radicada en España,

de modo excepcional, opera mayoritariamente en una

moneda distinta del euro, desde una perspectiva estrictamente

económica, las diferencias de cambio de sus partidas

en moneda extranjera no se originan frente al euro

sino frente a la moneda de su entorno económico, que

con frecuencia será la moneda en la cual se denominen y

liquiden los precios de venta de sus productos y se satisfagan

los gastos en los que incurra.

No obstante, la obligatoriedad de presentar las cuentas

anuales en euros, exige que una vez reconocido el

efecto derivado del tipo de cambio en moneda extranjera,

la empresa deba reconocer el efecto de conversión de su

moneda funcional al euro. Para ello, la norma dispone

que las diferencias de conversión se contabilicen directamente

en el patrimonio neto dado que las partidas denominadas

en moneda funcional no se convertirán en euros

en el corto plazo y, en consecuencia, no afectarán a los

flujos de efectivo de la empresa. Los criterios para determinar

la moneda funcional y, en su caso, para realizar la

conversión al euro serán detallados en las normas de formulación

de las cuentas anuales consolidadas que se

aprueben en desarrollo del Código de Comercio.

La norma de moneda extranjera también incorpora al

Plan General de Contabilidad los términos de partida

monetaria y no monetaria, utilizados en la norma internacional

de referencia, NIC n.º 21 adoptada en la Unión

Europea y en nuestro país en el Real Decreto 1815/1991,

de 20 de diciembre. En cualquier caso, la principal novedad

en esta materia, es el cambio de criterio en el tratamiento

de las diferencias de cambio positivas en partidas

monetarias (tesorería, préstamos y partidas a cobrar,

débitos y partidas a pagar e inversiones en valores representativos

de deuda), que en el nuevo Plan se contabilizarán

directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias,

como consecuencia de la puesta en pie de igualdad del

principio de prudencia respecto a los otros principios, y

del consecuente tránsito a un tratamiento simétrico de

todas las diferencias de cambio: positivas y negativas.

La contabilización del Impuesto sobre Beneficios en el

Plan de 1990 seguía el sistema basado en las diferencias,

temporales/permanentes, entre el resultado contable y la

base imponible, a partir de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Adicionalmente, la doctrina contable administrativa,

extendió el tratamiento del efecto impositivo a otras operaciones

(algunas de las que se agrupan en el nuevo Plan

bajo la denominación de “Combinaciones de negocios”:

operaciones de fusión y aportación no dineraria de las

acciones de una sociedad representativas de la mayoría

de los derechos de voto).

A partir de esta evolución de la doctrina, puede afirmarse

que en el momento de abordar la reforma del

efecto impositivo en el actual Plan, partiendo de un enfoque

distinto (en el cálculo de las diferencias que darán

lugar a activos y pasivos por impuestos diferidos se toma

como referente el balance de la empresa), las cuentas

anuales mostrarán una imagen similar a la que deberían

mostrar como resultado de una correcta aplicación de los

criterios anteriores. El cambio se justifica en la búsqueda

de coherencia con un Marco Conceptual cuyo camino

lógico deductivo conduce a unas normas de registro y

valoración que otorgan preferencia al enfoque de activos

y pasivos frente al de ingresos y gastos, debiendo resaltarse

que este enfoque es el aceptado internacionalmente

con carácter general.

También destaca como novedad respecto al Plan de

1990 la diferenciación que se hace entre gasto/ingreso por

impuesto corriente (del que formarán parte las diferencias

permanentes del Plan de 1990) y gasto/ingreso por

impuesto diferido. El gasto o ingreso total será la suma

algebraica de ambos conceptos, que sin embargo deben

cuantificarse de forma separada. En este contexto, los

impuestos diferidos e impuestos anticipados pasan a

denominarse, respectivamente, pasivos y activos por

impuesto diferido, con la finalidad de adecuar la norma

española a la terminología empleada por las normas

internacionales adoptadas en Europa.

Respecto a su presentación en las cuentas anuales,

hay que señalar que, con carácter general, el gasto/

ingreso por impuesto sobre sociedades se contabilizará

en la cuenta de pérdidas y ganancias salvo que esté asociado

con un ingreso/gasto registrado directamente en

el patrimonio neto, en cuyo caso, con la finalidad de que

la correspondiente partida del patrimonio neto luzca

neta del efecto impositivo, lógicamente el gasto/ingreso

por impuesto debe reconocerse directamente en el

estado de ingresos y gastos reconocidos. Por su parte, el

efecto impositivo que surja en el reconocimiento inicial

de las denominadas “Combinaciones de negocios”,

aumentará el valor del fondo de comercio. La variación

posterior de los activos y pasivos por impuesto diferido

asociados a los elementos patrimoniales contabilizados

en la “Combinación” lucirá, con carácter general, en la

cuenta de pérdidas y ganancias o en el estado de ingresos

y gastos reconocidos de conformidad con las reglas

generales.

10 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278

La norma que regula el tratamiento contable de los

ingresos por ventas y prestaciones de servicios incluye un

nuevo criterio para contabilizar las permutas de bienes o

servicios por operaciones de tráfico, de tal suerte que el

precio de adquisición, interpretado sobre la base de los

nuevos postulados recogidos en el Marco Conceptual,

llevará al reconocimiento de resultados positivos en estas

operaciones, siempre y cuando los bienes o servicios permutados

no sean de similar naturaleza y valor.

Otra novedad importante del Plan General de Contabilidad

en las operaciones comerciales es la incorporación

de los descuentos por pronto pago concedidos a clientes,

estén o no incluidos en factura, como un componente

más (con signo negativo) del importe neto de la cifra de

negocios quedando, en consecuencia, excluidos del margen

financiero de la empresa. En coherencia con este

nuevo criterio, los descuentos por pronto pago concedidos

por los proveedores, estén o no incluidos en factura,

se contabilizan minorando la partida de aprovisionamientos.

Desde los primeros años de aplicación del anterior

Plan, se han suscitado dudas acerca de cuándo debía

entenderse que se produce el devengo de los ingresos

originados en determinadas operaciones de venta. Las

numerosas cláusulas que hoy en día se incorporan a los

contratos que instrumentan estas operaciones, hacen difícil

identificar en algunas ocasiones el momento en que se

produce la corriente real de los bienes y servicios. Con la

finalidad de resolver estas dudas, el nuevo Plan General

de Contabilidad hace explícitos los requisitos que deberá

cumplir toda transacción para que haya de contabilizarse

el correspondiente ingreso, quedando concretados los

criterios que se desprendían del Plan de 1990 en aras de

dotar al modelo de mayor seguridad jurídica. Por ejemplo,

se explicita el requisito referente a la transferencia

que ha de producirse de los riesgos y beneficios significativos

inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia

de la transmisión jurídica, el cual ya se había

venido configurando desde la doctrina administrativa

como una condición indispensable para proceder a registrar

el resultado en el transmitente y el activo en el adquirente.

Adicionalmente, el análisis que a estos efectos

exige la norma internacional adoptada en la Unión Europea

requiere el cumplimiento de otras circunstancias que

se recogen en el nuevo Plan General de Contabilidad.

También en esta línea didáctica o explicativa de la

norma, se incorpora al nuevo Plan una precisión que

desarrolla el principio de fondo sobre forma por la que se

exige individualizar las transacciones englobadas en una

sola operación o considerar varias transacciones individuales

en su conjunto, cuando tras un previo análisis del

fondo económico y jurídico de las mismas prevalezca su

entidad individual o conjunta, respectivamente.

10. La norma 15.ª Provisiones y contingencias, aunque

inspirada en la pérdida de prevalencia del principio

de prudencia, no debe asociarse con la desaparición de

provisiones de los balances de las entidades españolas.

En concreto, la Resolución del ICAC del año 2002 sobre

aspectos medioambientales ya incorporó al conjunto de

nuestro modelo contable las principales cuestiones tratadas

en la norma internacional de referencia en esta materia

(NIC n.º 37 Provisiones y contingencias). En particular,

la precisión de que toda provisión debe responder a una

obligación actual derivada de un suceso pasado, cuya

cancelación sea probable que origine una salida de recursos

y su importe pueda medirse con fiabilidad; la distinción

entre obligación legal, contractual, e implícita o

tácita; el requisito del descuento financiero de su importe

cuando el pago deba realizarse en el largo plazo; y el tratamiento

contable de las compensaciones a recibir por un

tercero en el momento de liquidar la obligación.

A tal efecto, cuando el importe del pasivo no pueda

calcularse de forma fiable, ni siquiera por un importe

mínimo, deberá informarse en la memoria en los términos

descritos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad.

Y ello, como ya se ha indicado, sin perjuicio del

grado de indeterminación inherente al cálculo de toda

provisión, en el que en numerosas ocasiones el requisito

de que la salida de recursos sea probable, necesariamente

deberá reconducirse a un cálculo del importe probable

de la obligación.

Esta reflexión debe extenderse al tratamiento contable

de las retribuciones a largo plazo al personal que comprenden

las retribuciones post-empleo (pensiones, asistencia

sanitaria una vez concluida la relación laboral y

otras prestaciones por jubilación o retiro) así como cualquier

otra retribución que suponga un pago diferido al

trabajador por un plazo superior a 12 meses desde el

momento en el que se presta el servicio, sin perjuicio de

que las contribuciones que se realicen a entidades separadas

tengan con carácter general periodos inferiores de

pago.

En este sentido, la norma distingue entre retribuciones

a largo plazo de aportación definida, en las que la

empresa no retiene riesgos y el pasivo que pudiera figurar

en el balance responderá exclusivamente a la cuota

pendiente de aportar a la correspondiente entidad aseguradora

o plan de pensiones. Y las restantes retribuciones

que no cumplan estos requisitos, que son las denominadas

de prestación definida.

En las retribuciones de prestación definida, la empresa

deberá registrar el correspondiente pasivo porque retiene

un riesgo al margen de que el compromiso con los trabajadores

se haya instrumentado a través de un seguro

colectivo o un plan de pensiones. Si la empresa ha exteriorizado

el riesgo, el pasivo lucirá en el balance por el

importe neto resultante de aplicar los criterios de cuantificación

descritos en la norma. Por el contrario, cuando la

empresa no haya exteriorizado el compromiso, el pasivo

figurará en su balance por el valor actual actuarial de

dichos compromisos, minorado por el coste de los servicios

pasados no reconocidos.

Adicionalmente, se dispone que las diferencias originadas

en el cálculo del pasivo o activo por la variación de

las hipótesis actuariales en las retribuciones post-empleo

de prestación definida, se reconozcan en las reservas

voluntarias a través del estado de cambios en el patrimonio

neto, de forma que se consigue aunar el objetivo de

que los pasivos o activos queden perfectamente cuantificados

en todo momento de acuerdo con la mejor información

disponible, neutralizando al mismo tiempo el

impacto en el resultado periódico de la empresa que originarían

las inevitables fluctuaciones de las variables

actuariales, en caso de imputarse a la cuenta de pérdidas

y ganancias las ganancias o pérdidas actuariales.

El Plan agrupa en la norma de transacciones con

pagos basados en instrumentos de patrimonio, el conjunto

de operaciones en las que la empresa bien entrega

como contraprestación sus propios instrumentos de

patrimonio, bien una contraprestación en efectivo basada

en el valor de los mismos. En particular, con este criterio

se resuelve a nivel reglamentario el tratamiento contable

de las operaciones de retribución al personal con instrumentos

de patrimonio que tanto han proliferado en los

últimos años, al amparo de la regulación incluida en el

artículo 159 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades

Anónimas. Adicionalmente, por motivos de claridad y

continuando con la tradición del Plan de 1990, se ha

optado por reproducir también en el apartado 1.4 de la

norma 2.ª. Inmovilizado material, el criterio fijado para los

bienes recibidos en concepto de aportación no dineraria

de capital, que han de valorarse por su valor razonable en

el momento de la aportación.

Respecto a los cambios incorporados en la norma

.