Contabilidad

3.

6. El Plan General de Contabilidad tiene una estructura

muy similar a la de sus antecesores con la finalidad

de mantener nuestra tradición contable en todos aquellos

aspectos que no han de verse alterados por la introducción

de los nuevos criterios. El cambio en el orden de sus

contenidos simplemente responde a la conveniencia de

ubicar la materia de mayor contenido sustantivo en las

tres primeras partes, que son de aplicación obligatoria,

reservando las dos últimas para las propuestas con un

contenido amplio de aplicación voluntaria. En concreto,

se divide en las siguientes partes:

— Marco Conceptual de la Contabilidad

— Normas de registro y valoración

— Cuentas anuales

— Cuadro de cuentas

— Definiciones y relaciones contables

El Marco Conceptual de la Contabilidad es el conjunto

de fundamentos, principios y conceptos básicos cuyo

cumplimiento conduce en un proceso lógico deductivo al

reconocimiento y valoración de los elementos de las

cuentas anuales. Su incorporación al Plan General de

Contabilidad y, en consecuencia, la atribución al mismo

de la categoría de norma jurídica, tiene como objetivo

garantizar el rigor y coherencia del posterior proceso de

elaboración de las normas de registro y valoración, así

como de la posterior interpretación e integración del

Derecho Contable.

De la lectura de la primera parte del nuevo Plan se

desprende que la imagen fiel del patrimonio, de la situación

financiera y de los resultados de la empresa continúa

siendo el corolario de la aplicación sistemática y regular

de las normas contables. Para reforzar esta exigencia, en

el pórtico del Derecho Mercantil Contable se alzan los

principios que deben guiar al Gobierno en su desarrollo

reglamentario y a los sujetos contables en la aplicación

que han de hacer de las normas. El fondo, económico y

jurídico de las operaciones, constituye la piedra angular

que sustenta el tratamiento contable de todas las transacciones,

de tal suerte que su contabilización responda y

muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica

utilizada para instrumentarlas.

El Marco Conceptual sigue reservando un lugar relevante

a los principios incluidos en la primera parte del

Plan de 1990, que no pierden su condición de columna

vertebral del cuerpo normativo contable. Las dos novedades

que se incorporan en este punto buscan por el contrario,

profundizar en la consistencia teórica del modelo en

su conjunto.

A tal efecto, el principio de registro y el de correlación

de ingresos y gastos, siguiendo ese camino lógico deductivo

que constituye el Marco Conceptual, se ubican como

criterios de reconocimiento de los elementos en las cuentas

anuales, y el principio del precio de adquisición se ha

incluido en el apartado del Marco Conceptual relativo a

los criterios valorativos, al considerar que precisamente

la asignación de un valor es el último paso necesario

antes de contabilizar toda transacción o hecho económico.

La segunda novedad es la ubicación del principio de

prudencia en pie de igualdad con los restantes principios,

lo que en ningún caso debe llevar a pensar que el modelo

abandona la tutela de la solvencia patrimonial de la

empresa frente a sus acreedores. Por el contrario, el registro

de los riesgos deberá seguir realizándose desde la

imparcialidad y objetividad exigida por el Plan de 1990

para el análisis de las obligaciones, de tal suerte que, con

carácter general, no se han debido registrar en el pasado

provisiones que no respondían a verdaderos riesgos de la

empresa.

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación

de la legislación mercantil en materia contable para su

armonización internacional con base en la normativa de

la Unión Europea, ha dado nueva redacción al artículo 38

del Código de Comercio. La letra c) dispone que, excepcionalmente,

cuando los riesgos que afecten a la empresa

se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación

de las cuentas anuales y afectaran de forma muy

significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán

ser reformuladas.

Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierre

del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores

una exigencia de reformulación de las cuentas

anuales ante cualquier circunstancia significativa que

se produzca antes de la aprobación por el órgano competente.

Por el contrario, sólo situaciones de carácter excepcional

y máxima relevancia en relación con la situación

patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conocidos

con posterioridad existieran en la fecha de cierre de

las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación

de éstas. Dicha reformulación debería producirse con

carácter general hasta el momento en que se ponga en

marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas.

En el nuevo modelo, las definiciones de los elementos

de las cuentas anuales incluidas en el Marco Conceptual:

activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos,

constituyen una importante novedad. En particular, los

pasivos se definen como obligaciones actuales surgidas

como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción

la empresa espera desprenderse de recursos que

puedan producir beneficios o rendimientos económicos

en el futuro. Esta definición unida a la prevalencia del

fondo sobre la forma condicionará el registro de algunos

instrumentos financieros, que deberán contabilizarse

como pasivos cuando a priori, desde un punto de vista

estrictamente jurídico, pudieran tener la apariencia de

instrumentos de patrimonio.

Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 7

Otra novedad importante incluida en este apartado es

la previsión de que determinados ingresos y gastos se

contabilicen directamente en el patrimonio neto (mostrándose

esta información en el estado de ingresos y

gastos reconocidos) hasta que se produzca el reconocimiento,

baja o deterioro del elemento con el que estén

relacionados, momento en el que, con carácter general,

se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Siguiendo el camino marcado por el Marco Conceptual,

los elementos deben contabilizarse en el balance, la

cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en

el patrimonio neto de la empresa cuando sea probable la

obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios

o rendimientos económicos y siempre que su valor pueda

determinarse con fiabilidad. Todo ello, sin perjuicio de

que en algunos casos, como determinadas provisiones,

para obtener la mejor estimación de su importe, dicho

análisis deba realizarse a partir de las probabilidades

asignadas a los posibles escenarios o desenlaces del

correspondiente riesgo.

El apartado 6 del Marco Conceptual recoge los criterios

de valoración y algunas definiciones relacionadas

que posteriormente son utilizados en las normas incluidas

en la segunda parte, para atribuir el adecuado tratamiento

contable a cada hecho económico o transacción:

coste histórico o coste, valor razonable, valor neto realizable,

valor actual, valor en uso, costes de venta, coste

amortizado, costes de transacción atribuibles a un activo

o pasivo financiero, valor contable o en libros y valor residual.

De todos ellos, sin duda, la principal novedad es el

valor razonable, que ahora se utiliza no sólo para contabilizar

determinadas correcciones valorativas sino también

para registrar los ajustes de valor por encima del precio

de adquisición en algunos elementos patrimoniales, tales

como ciertos instrumentos financieros y otros elementos

a los que se apliquen las reglas de la contabilidad de

coberturas.

Por lo que se refiere a la valoración inicial, tanto en el

nuevo modelo contable, como en el anterior, con carácter

general, todos los elementos patrimoniales deben valorarse

en el momento inicial por su precio de adquisición,

que en ocasiones se materializa expresamente en la

norma como el valor razonable del elemento patrimonial

adquirido y, en su caso, de la contrapartida entregada a

cambio. Lógica consecuencia del principio de equivalencia

económica que debe regir en todo intercambio comercial,

en cuya virtud, el valor de los bienes o servicios

entregados y el de los pasivos asumidos debe ser coincidente

con el importe de la contraprestación recibida.

El Marco Conceptual concluye con la referencia a los

principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.

El nuevo marco normativo de la información financiera

mantiene la estructura de fuentes de Derecho interno

que incluía el Plan de 1990. No obstante, ante la coexistencia

de dos bloques normativos en España, por una

parte, un amplio Derecho comunitario derivado de directa

aplicación (NIC//NIIF adoptadas por Europa) en las cuentas

anuales consolidadas de los grupos con alguna sociedad

con valores admitidos a cotización, y por otra parte el

Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y el

propio Plan General de Contabilidad aplicable en las

cuentas individuales de las empresas españolas, es necesario

reflexionar sobre cuál es el papel que juega el marco

comunitario.

En este escenario de razonamiento, a la entrada en

vigor del nuevo Plan, este texto y sus disposiciones de

desarrollo siguen constituyendo un cuerpo normativo

obligatorio para las empresas incluidas en su ámbito de

aplicación, si bien los criterios incluidos en las adaptaciones

sectoriales, Resoluciones del ICAC y demás normas

de desarrollo mantienen su vigencia exclusivamente en la

medida en que no se opongan a la nueva regulación contable

de rango superior. Cualquier aspecto que no pueda

ser interpretado a la vista de los contenidos normativos

de la Ley y del Reglamento, incluidas las adaptaciones

sectoriales y las Resoluciones del ICAC, deberá ser tratado

en las cuentas anuales individuales de las empresas

aplicando criterios coherentes con el nuevo contexto normativo

en materia contable, pero sin que ello suponga en

ningún caso una aplicación directa de las normas internacionales

adoptadas por la Unión Europea, dado que su

extensión a las cuentas anuales individuales no parece

haber sido el objetivo del Legislador.

Y ello, sin perjuicio obviamente de que en sintonía

con la filosofía que preside la reforma, el elenco normativo

que desarrolló el Plan de 1990, adaptaciones sectoriales

y Resoluciones del ICAC, será modificado y ampliado

tomando como marco normativo de referencia el acervo

comunitario integrado por los Reglamentos adoptados

por la Comisión Europea.

7. La segunda parte del Plan General de Contabilidad

comprende las normas de registro y valoración. Los cambios

introducidos responden a una doble motivación: en

primer lugar, armonizar la norma española en gran

medida con los criterios contenidos en las NIC//NIIF adoptadas

mediante Reglamentos de la Unión Europea y en

segundo lugar, agrupar en el Plan General de Contabilidad

los criterios que desde 1990 se han introducido en las

sucesivas adaptaciones sectoriales con la finalidad de

mejorar la sistemática de la norma. A continuación se

detallan las principales novedades.

En el inmovilizado material se incorpora, formando

parte del precio de adquisición, el valor actual de las obligaciones

derivadas del desmantelamiento, retiro o rehabilitación

del lugar en el que se asienten los activos, que

en el Plan de 1990 originaban el registro sistemático de

una provisión para riesgos y gastos. La provisión que

debe contabilizarse como contrapartida del inmovilizado

se actualizará cada año por el efecto financiero ocasionado

por el descuento, sin perjuicio de la revisión del

importe inicial que pueda traer causa de una nueva estimación

del coste de dichos trabajos, o del tipo de descuento

aplicado. En ambos casos, el ajuste motivará al

inicio del ejercicio en que se produzca, tanto la revisión

del valor del activo como de la provisión.

El tratamiento de las provisiones para grandes reparaciones

también experimenta un cambio en el nuevo

marco contable. En la fecha de adquisición, la empresa

deberá estimar e identificar el importe de los costes necesarios

para realizar la revisión del activo. Estos costes se

amortizarán como un componente diferenciado del coste

del activo hasta la fecha en que se realice la revisión,

momento en que se tratará contablemente como una sustitución,

dándose de baja cualquier importe pendiente de

amortizar y se reconocerá el importe satisfecho por la

reparación, que a su vez deberá amortizarse de forma

sistemática hasta la siguiente revisión.

Siguiendo con el análisis de los cambios, merece destacarse

que el nuevo Plan General de Contabilidad, a diferencia

del Plan de 1990 (que, con carácter general, otorgaba

la opción), obliga a capitalizar los gastos financieros

incurridos por la adquisición o construcción de activos

hasta la fecha en que estén en condiciones de entrar en

funcionamiento, siempre y cuando los activos necesiten

un periodo de tiempo superior a un año para estar en

condiciones de uso.

La última modificación relevante en esta norma se

produce en el criterio para contabilizar las permutas de

inmovilizado material. Se diferencian las permutas de

carácter comercial de las que no lo son, identificando las

primeras por el indicio de que los flujos de caja esperados

del activo recibido difieren significativamente de los del

entregado, bien porque la configuración de los citados

flujos difiere o bien porque el valor subjetivo para la

empresa del bien recibido es mayor que el del entregado,

8 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278

convirtiéndose por tanto este último desde un punto de

vista económico en un medio de pago. A partir de este

razonamiento, cuando la permuta tiene naturaleza comercial,

la norma dispone que deberá contabilizarse el correspondiente

resultado siempre y cuando pueda obtenerse

un valor fiable del valor razonable del elemento entregado

o, en su caso, del recibido.

Por lo que se refiere a la valoración posterior, la

reforma no introduce grandes cambios, ni en el criterio de

valoración del inmovilizado material, ni en el criterio para

registrar la amortización de los bienes, ni en la contabilización

de los deterioros del valor (provisiones por depreciación

en el Plan de 1990). No obstante, se produce un

desarrollo pormenorizado de las técnicas adecuadas para

calcular las pérdidas de valor asistemáticas del activo. En

particular, se introduce el concepto de unidad generadora

de efectivo, definida como el grupo identificable más

pequeño de activos que genera entradas de efectivo, sirviendo

dicho concepto de base para calcular el deterioro

del valor de ese grupo de activos, siempre y cuando no

pueda calcularse el deterioro elemento a elemento.

Respecto al registro de los inmovilizados intangibles

en el balance, se exige adicionalmente a los criterios de

reconocimiento de todo activo (estar controlado por la

empresa, cumplir los requisitos de probabilidad y gozar

de una valoración fiable), que el activo sea identificable,

por ser separable o por haber surgido de derechos legales

o contractuales.

En esta materia, un importante cambio del nuevo Plan

es la previsión de que puedan existir inmovilizados intangibles

con vida útil indefinida, los cuales no se amortizarán,

sin perjuicio de que si se comprueba que su valor se

ha deteriorado, se registrará la correspondiente pérdida.

Mención particular merece el fondo de comercio, que no

será objeto de amortización, debiendo someterse, al

menos anualmente, a un test de deterioro. En caso de que

de esta comprobación se derive una corrección valorativa,

ésta tendrá carácter irreversible, debiendo incluirse

en la memoria determinada información del proceso de

cálculo, en el que se deberá prestar especial cautela a que

los fondos de comercio generados internamente por la

empresa con posterioridad a la fecha de adquisición, no

se activen de forma indirecta.

Cabe también mencionar el nuevo tratamiento de los

gastos de primer establecimiento, que deberán contabilizarse

en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos

del ejercicio en el que se incurran. Por el contrario, los

gastos de constitución y ampliación de capital se imputarán

directamente al patrimonio neto de la empresa sin

pasar por la citada cuenta de pérdidas y ganancias. Estos

gastos lucirán en el estado de cambios en el patrimonio

neto total, formando parte del conjunto de variaciones del

patrimonio neto del ejercicio.

Otra novedad relevante que se ha incorporado en esta

norma es la previsión de que los gastos de desarrollo

puedan amortizarse en un plazo superior a cinco años

siempre que esta mayor vida útil quede debidamente

acreditada por la empresa. Por su parte, los gastos de

investigación mantienen el mismo tratamiento que les

otorgaba el Plan de 1990, aunque las normas internacionales

adoptadas en Europa exigen con carácter general

su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del

ejercicio en que se devengan, permitiendo no obstante el

registro de los gastos de investigación cuando son identificados

como un activo de la empresa adquirida en una

combinación de negocios. El Plan General de Contabilidad,

en sintonía con la Cuarta Directiva, asume este tratamiento

incluso cuando su origen no trae causa de la

citada combinación, siempre y cuando gocen de proyección

económica futura.

Determinados contratos de arrendamiento u otras

operaciones de naturaleza similar, se han convertido en

los últimos años en fórmulas de financiación habituales

de las empresas españolas. Así, junto a los contratos de

arrendamiento financiero en sentido estricto, regulados

en el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la

Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención

de las entidades de crédito, han proliferado otra serie de

contratos que bajo la forma de arrendamientos operativos,

en sustancia, son asimilables desde un punto de

vista económico a los primeros.

Por ello, la norma de arrendamientos tiene como objetivo

precisar el tratamiento contable de estas operaciones

que, salvo en lo que respecta a la naturaleza del activo, con

carácter general, no debería constituir novedad alguna,

dado que la doctrina administrativa ha venido integrando

en las letras f) y g) de la norma de valoración 5.ª del Plan de

1990, aquellos contratos en los que se produce una transferencia

de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad

de los bienes o derechos subyacentes.

La calificación de activos no corrientes y grupos enajenables

de elementos mantenidos para la venta, sí que

constituye una novedad en el nuevo Plan. Para incluir un

elemento del activo no corriente o un grupo enajenable

de elementos patrimoniales en esta categoría, deberán

cumplirse una serie requisitos enfocados a su disponibilidad

inmediata y alta probabilidad de venta.

La principal consecuencia de esta nueva clasificación

es que dichos activos no se amortizan. En cuanto a su

presentación, deberán mostrarse en el balance dentro del

activo corriente dado que su valor en libros se prevé recuperar

a través de su enajenación y no mediante su uso en

la actividad ordinaria de la empresa. Adicionalmente, en

el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias,

se deberá incorporar determinada información dentro del

margen de las operaciones discontinuadas, en relación

con los grupos clasificados como mantenidos para la

venta que constituyan una actividad interrumpida (en particular,

grupos enajenables que constituyan una línea de

negocio o un área geográfica significativa o empresas

dependientes adquiridas con la finalidad de venderlas).

8. La norma 9.ª de instrumentos financieros junto a

la norma que regula las denominadas “Combinaciones

de negocios” constituye sin lugar a dudas la novedad

más relevante del nuevo Plan General de Contabilidad.

El principal cambio estriba en que el nuevo texto no

afronta la valoración de los activos y pasivos financieros

desde la perspectiva de su naturaleza, rendimiento fijo o

variable, sino tendiendo en cuenta la gestión desplegada

por la empresa sobre estos elementos patrimoniales.

A tal efecto, el conjunto de activos financieros se clasifica

en aras de su valoración en las carteras de: préstamos

y partidas a cobrar (en la que se incluyen los clientes),

inversiones mantenidas hasta el vencimiento, activos

financieros mantenidos para negociar, otros activos

financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de

pérdidas y ganancias, inversiones en el patrimonio de

empresas del grupo, multigrupo y asociadas y activos

financieros disponibles para la venta.

Por su parte, los pasivos financieros se clasificarán en

alguna de las siguientes categorías: débitos y partidas a

pagar (fundamentalmente, proveedores), pasivos financieros

mantenidos para negociar y otros pasivos financieros

a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas

y ganancias.

.